Para empezar, sería honesto reconocer que en Argentina es difícil pensar en regímenes de estabilidad fiscal a largo plazo, no obstante, el nuevo paquete fiscal aprobado recientemente crea un Régimen Especial de Ingreso del Impuesto sobre los Bienes Personales (REIBP) aplicable a los períodos fiscales 2023 a 2027 inclusive, con el beneficio de la estabilidad fiscal y de carácter opcional.
Es decir, se prevé un mecanismo de estabilidad fiscal hasta el año 2038, respecto al Impuesto sobre los Bienes Personales (IBP) y todo tributo nacional sobre el patrimonio para quienes opten por el REIBP. Ahora bien, ¿Qué significa para el contribuyente hacer uso del periodo de estabilidad fiscal?
Pero antes debemos aclarar que la “estabilidad fiscal” significa que los beneficiarios no podrán ver incrementada su carga tributaria total nacional determinada al momento de su solicitud de adhesión al REIBP. También agregar que el citado régimen apunta fundamentalmente a los contribuyentes de alto poder adquisitivo con activos declarados en el exterior.
En esa línea, los contribuyentes que opten por adherirse al mismo tributarán el IBP correspondiente a los períodos fiscales 2023, 2024, 2025, 2026 y 2027 en forma unificada aplicando una alícuota proporcional y no progresiva del 0,45% sobre el total del patrimonio o 0,5%, si fueran bienes que ingresaron al blanqueo.
Establece que podrán entrar al régimen las personas humanas y sucesiones indivisas residentes en la Argentina, pero también pueden entrar las personas humanas que al 31/12/2023 no sean consideradas residentes a efectos del IBP, pero que hubieran sido residentes con anterioridad. Es decir, para aquel familiar que perdió residencia y el fisco entrega un incentivo para volver.
Por último, los contribuyentes que opten por el REIBP estarán excluidos de toda obligación referida al IBP o cualquier otro impuesto nacional que se aplique sobre el patrimonio y que pudiera crearse para los períodos fiscales entre 2023 y 2027. Es decir, estos contribuyentes no deberán presentar declaraciones juradas entre 2024 y 2027 inclusive o pagar el IBP, ni sus anticipos.
Ahora bien, ¿cómo podría la Nación legislar sobre un tributo de carácter directo[1], tomando potestades provinciales y otorgando además beneficios a contribuyentes a partir de 2028 en caso que el tributo fuera nuevamente prorrogado, por la excepcionalidad que le confiere la Constitución, luego del 2027?
Adicionalmente y más allá del 2027, se prevé una “estabilidad fiscal” hasta el año 2038 para quienes opten por el REIBP respecto del impuesto y todo otro tributo nacional que se cree o tenga por objeto gravar todos o cualquier activo del contribuyente, no pudiendo ver incrementada su carga fiscal por impuestos de carácter patrimonial.
Es decir, la carga fiscal no podrá incrementarse con impuestos patrimoniales, cualquiera sea su denominación, más allá de la carga fiscal que surja de aplicar alícuota general de 0,45% o 0,50%, según corresponda por blanqueo de capitales, para los períodos fiscales 2023 a 2027 y 0,25% para los períodos fiscales 2028 a 2038 sobre el valor del patrimonio considerado en el REIBP.
En el artículo 66 del proyecto aprobado surge el supuesto de “estabilidad fiscal” para los contribuyentes que adhieran al REIBP:
Artículo 66: Estabilidad fiscal – impuestos sobre el patrimonio. Los contribuyentes que opten por adherirse al REIBP gozarán de estabilidad fiscal hasta el año 2038 respecto del Impuesto sobre los Bienes Personales y de todo otro tributo nacional (cualquiera fuera su denominación) que se cree y que tenga como objeto gravar todos o cualquier activo del contribuyente, no pudiendo ver incrementada su carga fiscal por tributos patrimoniales (cualquiera sea su denominación) más allá de los límites establecidos en el párrafo siguiente.
La estabilidad fiscal se plantea para el IBP y para todo otro tributo nacional que grave activos de los contribuyentes estableciendo que la carga fiscal no se podrá ver incrementada por tributos patrimoniales, aunque vale aclarar que no se podría estar legislando sobre tributos provinciales.
Ahora bien, esta estabilidad fiscal debe ser analizada en virtud de la vigencia del IBP y de las sucesivas prórrogas efectuadas por el Congreso Nacional. Asimismo, la estabilidad fiscal para los períodos 2023 a 2027 cuenta con respaldo legal porque el pago anticipado que se efectúa por dichos periodos fiscales tiene vigencia en la ley 27.702, norma que prorrogó la vigencia sobre el IBP hasta diciembre de 2027, y en consecuencia su efecto liberatorio del pago sustentado en la jurisprudencia de la Corte Suprema.
No obstante, ¿qué sucede a partir del año 2028?, debido a que cualquier régimen que establezca el Poder Ejecutivo Nacional respecto de una cláusula o garantía de estabilidad fiscal del IBP a partir del año 2028 no cuenta con suficiente sustento constitucional.
En dicho sentido, es relevante la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación respecto del efecto liberatorio del pago, salvo dolo o culpa grave de la apelante, sentada en la causa “Armando Victorio Garibotti”, de fecha 20/11/72.
Finalmente lo resuelto por la Corte[2] con relación al pago de gravámenes en relación con la correspondiente liquidación dice que “El pago de un gravamen de conformidad con la correspondiente liquidación oficial libera de su obligación al contribuyente, que incorpora así a su patrimonio un derecho adquirido amparado por el art. 17 de la Constitución Nacional; en consecuencia, el Fisco no tiene derecho para cobrarle después suma alguna por dicho concepto, aunque alegue haber incurrido en error al practicarse la liquidación que sirvió de base para la percepción del gravamen”.
Por otro lado, nos encontramos que la estabilidad fiscal para los períodos 2028 a 2038 es abstracta y no cuenta con sustento legal suficiente.
En este sentido, debe tenerse presente la distribución de potestades tributarias que surgen entre Nación y Provincias:
A la Nación le corresponde exclusividad en materia de derechos aduaneros de importación y exportación[3], “puede establecer impuestos directos por tiempo determinado” y cuando la seguridad, la defensa o el bien general del Estado lo exijan, y tiene potestades concurrentes con las provincias en materia de impuestos indirectos[4].
A las Provincias les corresponde aplicar impuestos directos fuera de la excepcionalidad atribuida a la nación[5], y les corresponde aplicar impuestos indirectos en concurrencia con la Nación[6].
En esa línea y considerando al IBP como un impuesto patrimonial “directo”, donde por el artículo 16 de la ley 23.966 se estableció dicho tributo con carácter de emergencia por el término de nueve períodos fiscales a partir del 31 de diciembre de 1991, inclusive, como un impuesto que se aplicará en todo el territorio de la Nación y que recaerá sobre los bienes existentes al 31 de diciembre de cada año, tanto situados en el país como en el exterior.
Por lo tanto, siendo un impuesto directo aplicable por tiempo determinado y bajo supuestos de carácter excepcionales, el Congreso debió seguir prorrogando su vigencia para que el cobro del IBP siga teniendo justamente sustento legal:
- Artículo 16 de la ley 25.239: prorrogó por dos períodos fiscales el IBP a partir del 1º de enero de 2000.
- Ley 25.560: prorrogó hasta el 31 de diciembre de 2005.
- Ley 26.072 B.O. 10/1/2006: prorrogó hasta el 31 de diciembre de 2009.
- Por artículo 1° de la ley 26.545, se prorrogó hasta el 31 de diciembre de 2019.
- El artículo 2º de la ley 27432, prorrogó hasta el 31 de diciembre de 2022, inclusive, el plazo de vigencia del título VI de la ley 23.966.
- Por último, por artículo 1° de la ley 27.702 se prorrogó hasta el 31 de diciembre de 2027, inclusive, el plazo de vigencia del impuesto.
Del análisis normativo, y más allá del signo político que haya impulsado las sucesivas prórrogas, surge claramente que el IBP es un impuesto directo, que la Nación puede aplicarlo por tiempo determinado bajo supuestos excepcionales y que la prórroga alcanza actualmente solo hasta el 31 de diciembre de 2027.
De esto deriva claramente que se pretende dar estabilidad fiscal a los contribuyentes del IBP para los períodos fiscales 2028 a 2038, a pesar de no contar con sustento legal para dicho período.
Es decir, la Nación solo tiene delegada la facultad respecto de tributo mencionado hasta diciembre de 2027 con lo cual, a partir del 1º de enero de 2028 las Provincias recuperarían la facultad originaria sobre este tributo directo, no teniendo la Nación facultad alguna sobre dicho gravamen al momento del tratamiento parlamentario del REIBP.
Además, si la Nación hubiese querido prorrogar esa excepcionalidad lo debería haber hecho de manera expresa en el mismo proyecto sancionado, como hicieron todos los gobiernos desde el año 2000 a la fecha. En sentido opuesto, el artículo 69 del mismo, respecto a la vigencia del REIBP, solo establece que “Las disposiciones del REIBP entrarán en vigor a partir de su publicación en el Boletín Oficial”, sin especificar nada respecto a la prórroga de la excepción a partir del año fiscal 2028, inclusive.
En definitiva, cualquier régimen que establezca el Poder Ejecutivo Nacional respecto de una cláusula o garantía de estabilidad fiscal del IBP a partir del año 2028 no cuenta con suficiente sustento constitucional. De modo que, la supuesta “estabilidad fiscal” desde el 2028 hasta 2038 no resultaría oponible a terceros, es decir, a las Provincias. Pero, por otro lado, sería honesto afirmar que la historia nos indica que el Congreso Nacional siguió prorrogando indefinidamente y sin interrupciones la vigencia del IBP.
Cualquier consulta no dudes en contactarme.
[1] Porque afecta al patrimonio de una persona humana.
[2] Fallos: 209:213
[3] Constitución Nacional (CN): Artículos 4º y 75, inciso 1º
[4] CN: Artículos 4º y 75, inciso 2º
[5] CN: Artículos 75, inciso 2º, y 121
[6] CN: Artículos 4º y 75, inciso 2º
